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企业无形资产计量存在的问题与对策

魏 紫 《 人民论坛 》（）

【摘要】无形资产新准则与旧准则相比，有了较大的变动。但是，在执行过程中仍存在公允价值计量困难、无形资产的明细披露水平仍待提高等问题。政策制定部门应进一步明确区分研究阶段和开发阶段的可操作性标准，提高无形资产公允价值的计量水平，加强对无形资产明细信息的披露和监管。

【关键词】企业无形资产  计量  变化  差异

随着经济的持续发展、知识创新步伐的不断加快，企业资产中无形资产所占的比重越来越大，对无形资产的核算和信息披露日显重要。为提高我国无形资产信息披露的有用性以及国际可比性，财政部于2006年2月颁布了《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称新准则）。新准则在定义、确认、计量以及摊销方面与2001年发布的《企业会计准则——无形资产》（以下简称旧准则）相比，均有较大的变动。明晰无形资产新旧准则之间以及无形资产新准则与国际会计准则之间的异同对于理解无形资产新准则的国际趋同和中国特色尤为重要。

无形资产新准则相对于旧准则的主要变化

无形资产的适用范围不同。旧准则规定企业合并过程中产生的商誉是不可辨认的无形资产，新准则更加强调无形资产的可辨认性，明确规定把企业合并产生的商誉排除在无形资产范围之外。同时新准则规定企业内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单由于不能单独确定成本而不应确认为无形资产。

研究开发费用的会计处理不同。旧准则规定企业自行开发的无形资产在申请取得前发生的研究和开发费用，应于发生时确认为当期费用。新准则把研发过程分为研究阶段和开发阶段，对于研究阶段产生的支出仍然予以费用化处理，对于开发阶段产生的支出，符合资本化条件的予以资本化。

无形资产的后续计量不同。新准则区分使用寿命有限和使用寿命无限的无形资产，对使用寿命有限的无形资产通过估计其使用寿命的年限或者其他适合方式来确定摊销期限，对使用寿命不确定的无形资产不做摊销处理，只做减值测试。

交换性无形资产的计量基础不同。在旧准则下，企业通过交易取得的无形资产采用历史成本计价。无形资产新准则鼓励企业在进行无形资产交换这一非货币性交易的过程中采用公允价值入账。

无形资产明细的披露要求不同。旧准则对无形资产的明细披露并没有明确要求。新准则借鉴了国际会计准则的做法，要求企业在报表附注中披露包括期初期末账面余额、累计摊销额及累计减值损失、使用寿命有限的无形资产的寿命估计情况、摊销方法、计入当期损益和确认为无形资产的开发支出的信息。

无形资产新准则和国际无形资产准则的差异分析

2006年颁布的无形资产新准则，充分考虑到中国的实际国情，对于不符合中国经济实际情况和监管环境的采用“暂不趋同”的做法。无形资产新准则和国际无形资产准则的差异主要体现在如下方面：

交换性无形资产的计量。我国新准则规定，交换产生无形资产应该根据非货币交易准则在必须同时满足商业性质和公允价值能够可靠计量这两种条件时，才可以用公允价值入账，否则，采用账面价值入账。国际会计准则规定，所有的资产交换都以公允价值来计量。出现这种差异的原因是无形资产新准则充分考虑到在我国现阶段无形资产交易市场并不发达，具有高水平评估技术的评估机构并不普遍，如果在条件不具备的情况下对交易性无形资产强行采用公允价值来计量，可能不会更好地达到反映资产价值的目的。新准则充分体现了政策制定方的稳健态度。

无形资产的减值转回。《国际会计准则第38号——无形资产》规定，前期已经确认的无形资产减值如果在以后会计期间恢复的，在不超过已确认减值损失金的范围内，可以予以转回。我国无形资产的新准则对此做了明确的禁止性规定，对于前期已经确认的无形资产减值损失，一经确认，在以后的会计期间内不得转回。

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无形资产披露上的项目差异。国际会计准则对无形资产披露分为五个部分，每个部分都有明确而详细的规定。相比之下，我国无形资产新准则只对无形资产基本状况的披露提出要求。之所以没有全盘照搬国际准则的披露要求是由于我国新准则考虑到无形资产新准则和旧准则相比已经有了很大的变动，企业的财会人员需要时间和实践来适应和理解新准则的相关规定。国际趋同需要一个过程，对于无形资产披露水平的提高应该循序渐进。

企业在执行无形资产新准则过程中面临的问题

公允价值计量上的困难。无形资产新准则借鉴了国际会计准则的有关规定，鼓励企业对通过交易获得的无形资产采用公允价值进行计量。公允价值计量相对于历史成本计量有如下特点：一、公允价值是以市场为计量基础；二、公允价值计量建立在假想交易的基础之上；三、公允价值以市场的估计价值为参照。由此可见，公允价值的计量和市场的发达程度以及估值技术的成熟程度密切相关。但是，现阶段我国无形资产交易市场并不发达，绝大多数无形资产没有可观察的活跃市场，具有高水平无形资产评估技术的评估人员和评估机构仍然比较缺乏。因此，在现阶段我国企业对于交换的无形资产采用公允价值计量和评估具有相当大的难度。企业用公允价值计量的无形资产价值不具有可靠性。

研究和开发阶段的界定困难。新准则规定把企业内部产生无形资产的过程分为研究和开发两个阶段。其中，研究阶段是指为获得新的技术和知识等进行的有计划的调查，其特点在于计划性和探索性。开发阶段是指在进行商业性使用之前，将研究成果或者其他知识应用于某项计划和设计，其特点在于具有针对性和形成结果的可能性较大。从新准则的描述上可以看出新准则对研究阶段和开发阶段的划分仅仅停留在定义范畴，并未对划分的标准做出详细严格的量化规定，势必给企业带来在实际划分过程难以把握划分标准的状况，使得研究和开发阶段的划分带有强烈的主观性和随意性。

新准则的部分规定为企业增添了新的盈余管理手段。由于新准则并未明确研究阶段和开发阶段的划分标准，开发支出资本化的5个条件在实际操纵过程中也很难做出客观合理的判断，同时对无形资产使用寿命也缺乏客观可行的考察办法，无形资产开发阶段的资本化以及无形资产的后继摊销完全依赖于企业财务人员自身的理解和判断。当客观存在会计选择机会时，企业主观上必然会做出有利于自身效益最大化的选择。一方面，企业可能在盈余较大的年度，将支出费用化，从而减少当年利润，达到避税的效果。另一方面，在盈利较小的年度，将支出资本化，提高当期净利。因此新准则的不完善在一定程度上为企业增添了新的盈余管理手段。

无形资产的明细披露水平仍待提高。相对于国际会计准则而言，新准则所要求披露的内容仍然比较简单而且对披露内容并没有明确的规范性要求。比如，对于无形资产的明细分类没有强制性的要求。另外，对披露内容的规范性没有要求，导致多数企业没有达到新准则的要求而对无形资产明细进行详细而规范的披露，新准则带来的良性披露影响在实际执行过程中打了折扣。

企业在新旧准则变更过程中的盈余管理现象。无形资产新准则和旧准则相比变动较多，并且在新准则执行之初，在对企业的执行监管上并没有严细的监督比对配套措施，这样就造成了部分企业利用新旧准则变更的空隙，在强制性会计变更的掩护下，找到实现自己特定目的的借口，在会计政策选择的空间中进行盈余管理。

规范无形资产信息披露的对策和建议

政策制定部门应进一步明确区分研究阶段和开发阶段的可操作性标准并要求企业对于开发支出资本化的依据做强制性披露。有关监管部门应对企业披露的资本化依据做详细的核查分析。同时，在资产栏下设置无形资产在建工程科目，如果企业开发成功，则把支出转入无形资产。如果企业开发失败则转入费用类科目。这样可以减少企业的主观判断，有效控制企业利用开发支出资本化进行盈余管理的行为。

加强对无形资产明细信息的披露和监管。由于新准则并未对企业无形资产的明细分类做出披露要求，并且现存的披露要求和国际会计准则相比比较粗泛，不具有规范性。准则制定部门应该进一步和国际会计准则趋同，对于无形资产的明细披露做出规范而详细的披露要求。对上市企业的财务报表进行抽查，对于不符合规范性披露要求的进行警示和惩戒。

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促进无形资产产权交易市场的发展，提高无形资产公允价值的计量水平。针对无形资产公允价值计量的困难，政府部门应当大力促进市场经济的发展，尤其要促进无形资产交易市场的发展，使得从市场上随时取得相似无形资产的出售价格或者转移价格成为可能。同时努力提高财务人员以及无形资产估价人员的素质，提高评估机构对无形资产的评估水平，使得无形资产的公允价值可靠地反映无形资产的实际价值。

加强准则变更过程中的监管力度。对于准则变更过程中部分企业利用准则变更进行盈余管理的状况，笔者建议，在新准则实施第一年，强制要求企业提供采用新旧准则两种体系的财务报表。这样做的好处是可以对企业在新旧准则两种状况下得出的会计数据进行比对，从而及时发现企业在新旧准则变更过程中的异常行为以及减少企业利用准则更替进行盈余管理的动机。（作者单位：吉林大学商学院）

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【摘要】无形资产新准则与旧准则相比，有了较大的变动。但是，在执行过程中仍存在公允价值计量困难、无形资产的明细披露水平仍待提高等问题。政策制定部门应进一步明确区分研究阶段和开发阶段的可操作性标准，提高无形资产公允价值的计量水平，加强对无形资产明细信息的披露和监管。

【关键词】企业无形资产  计量  变化  差异

随着经济的持续发展、知识创新步伐的不断加快，企业资产中无形资产所占的比重越来越大，对无形资产的核算和信息披露日显重要。为提高我国无形资产信息披露的有用性以及国际可比性，财政部于2006年2月颁布了《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称新准则）。新准则在定义、确认、计量以及摊销方面与2001年发布的《企业会计准则——无形资产》（以下简称旧准则）相比，均有较大的变动。明晰无形资产新旧准则之间以及无形资产新准则与国际会计准则之间的异同对于理解无形资产新准则的国际趋同和中国特色尤为重要。

无形资产新准则相对于旧准则的主要变化

无形资产的适用范围不同。旧准则规定企业合并过程中产生的商誉是不可辨认的无形资产，新准则更加强调无形资产的可辨认性，明确规定把企业合并产生的商誉排除在无形资产范围之外。同时新准则规定企业内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单由于不能单独确定成本而不应确认为无形资产。

研究开发费用的会计处理不同。旧准则规定企业自行开发的无形资产在申请取得前发生的研究和开发费用，应于发生时确认为当期费用。新准则把研发过程分为研究阶段和开发阶段，对于研究阶段产生的支出仍然予以费用化处理，对于开发阶段产生的支出，符合资本化条件的予以资本化。

无形资产的后续计量不同。新准则区分使用寿命有限和使用寿命无限的无形资产，对使用寿命有限的无形资产通过估计其使用寿命的年限或者其他适合方式来确定摊销期限，对使用寿命不确定的无形资产不做摊销处理，只做减值测试。

交换性无形资产的计量基础不同。在旧准则下，企业通过交易取得的无形资产采用历史成本计价。无形资产新准则鼓励企业在进行无形资产交换这一非货币性交易的过程中采用公允价值入账。

无形资产明细的披露要求不同。旧准则对无形资产的明细披露并没有明确要求。新准则借鉴了国际会计准则的做法，要求企业在报表附注中披露包括期初期末账面余额、累计摊销额及累计减值损失、使用寿命有限的无形资产的寿命估计情况、摊销方法、计入当期损益和确认为无形资产的开发支出的信息。

无形资产新准则和国际无形资产准则的差异分析

2006年颁布的无形资产新准则，充分考虑到中国的实际国情，对于不符合中国经济实际情况和监管环境的采用“暂不趋同”的做法。无形资产新准则和国际无形资产准则的差异主要体现在如下方面：

交换性无形资产的计量。我国新准则规定，交换产生无形资产应该根据非货币交易准则在必须同时满足商业性质和公允价值能够可靠计量这两种条件时，才可以用公允价值入账，否则，采用账面价值入账。国际会计准则规定，所有的资产交换都以公允价值来计量。出现这种差异的原因是无形资产新准则充分考虑到在我国现阶段无形资产交易市场并不发达，具有高水平评估技术的评估机构并不普遍，如果在条件不具备的情况下对交易性无形资产强行采用公允价值来计量，可能不会更好地达到反映资产价值的目的。新准则充分体现了政策制定方的稳健态度。

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无形资产的减值转回。《国际会计准则第38号——无形资产》规定，前期已经确认的无形资产减值如果在以后会计期间恢复的，在不超过已确认减值损失金的范围内，可以予以转回。我国无形资产的新准则对此做了明确的禁止性规定，对于前期已经确认的无形资产减值损失，一经确认，在以后的会计期间内不得转回。

无形资产披露上的项目差异。国际会计准则对无形资产披露分为五个部分，每个部分都有明确而详细的规定。相比之下，我国无形资产新准则只对无形资产基本状况的披露提出要求。之所以没有全盘照搬国际准则的披露要求是由于我国新准则考虑到无形资产新准则和旧准则相比已经有了很大的变动，企业的财会人员需要时间和实践来适应和理解新准则的相关规定。国际趋同需要一个过程，对于无形资产披露水平的提高应该循序渐进。

企业在执行无形资产新准则过程中面临的问题

公允价值计量上的困难。无形资产新准则借鉴了国际会计准则的有关规定，鼓励企业对通过交易获得的无形资产采用公允价值进行计量。公允价值计量相对于历史成本计量有如下特点：一、公允价值是以市场为计量基础；二、公允价值计量建立在假想交易的基础之上；三、公允价值以市场的估计价值为参照。由此可见，公允价值的计量和市场的发达程度以及估值技术的成熟程度密切相关。但是，现阶段我国无形资产交易市场并不发达，绝大多数无形资产没有可观察的活跃市场，具有高水平无形资产评估技术的评估人员和评估机构仍然比较缺乏。因此，在现阶段我国企业对于交换的无形资产采用公允价值计量和评估具有相当大的难度。企业用公允价值计量的无形资产价值不具有可靠性。

研究和开发阶段的界定困难。新准则规定把企业内部产生无形资产的过程分为研究和开发两个阶段。其中，研究阶段是指为获得新的技术和知识等进行的有计划的调查，其特点在于计划性和探索性。开发阶段是指在进行商业性使用之前，将研究成果或者其他知识应用于某项计划和设计，其特点在于具有针对性和形成结果的可能性较大。从新准则的描述上可以看出新准则对研究阶段和开发阶段的划分仅仅停留在定义范畴，并未对划分的标准做出详细严格的量化规定，势必给企业带来在实际划分过程难以把握划分标准的状况，使得研究和开发阶段的划分带有强烈的主观性和随意性。

新准则的部分规定为企业增添了新的盈余管理手段。由于新准则并未明确研究阶段和开发阶段的划分标准，，开发支出资本化的5个条件在实际操纵过程中也很难做出客观合理的判断，同时对无形资产使用寿命也缺乏客观可行的考察办法，无形资产开发阶段的资本化以及无形资产的后继摊销完全依赖于企业财务人员自身的理解和判断。当客观存在会计选择机会时，企业主观上必然会做出有利于自身效益最大化的选择。一方面，企业可能在盈余较大的年度，将支出费用化，从而减少当年利润，达到避税的效果。另一方面，在盈利较小的年度，将支出资本化，提高当期净利。因此新准则的不完善在一定程度上为企业增添了新的盈余管理手段。

无形资产的明细披露水平仍待提高。相对于国际会计准则而言，新准则所要求披露的内容仍然比较简单而且对披露内容并没有明确的规范性要求。比如，对于无形资产的明细分类没有强制性的要求。另外，对披露内容的规范性没有要求，导致多数企业没有达到新准则的要求而对无形资产明细进行详细而规范的披露，新准则带来的良性披露影响在实际执行过程中打了折扣。

企业在新旧准则变更过程中的盈余管理现象。无形资产新准则和旧准则相比变动较多，并且在新准则执行之初，在对企业的执行监管上并没有严细的监督比对配套措施，这样就造成了部分企业利用新旧准则变更的空隙，在强制性会计变更的掩护下，找到实现自己特定目的的借口，在会计政策选择的空间中进行盈余管理。

规范无形资产信息披露的对策和建议

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政策制定部门应进一步明确区分研究阶段和开发阶段的可操作性标准并要求企业对于开发支出资本化的依据做强制性披露。有关监管部门应对企业披露的资本化依据做详细的核查分析。同时，在资产栏下设置无形资产在建工程科目，如果企业开发成功，则把支出转入无形资产。如果企业开发失败则转入费用类科目。这样可以减少企业的主观判断，有效控制企业利用开发支出资本化进行盈余管理的行为。

加强对无形资产明细信息的披露和监管。由于新准则并未对企业无形资产的明细分类做出披露要求，并且现存的披露要求和国际会计准则相比比较粗泛，不具有规范性。准则制定部门应该进一步和国际会计准则趋同，对于无形资产的明细披露做出规范而详细的披露要求。对上市企业的财务报表进行抽查，对于不符合规范性披露要求的进行警示和惩戒。

促进无形资产产权交易市场的发展，提高无形资产公允价值的计量水平。针对无形资产公允价值计量的困难，政府部门应当大力促进市场经济的发展，尤其要促进无形资产交易市场的发展，使得从市场上随时取得相似无形资产的出售价格或者转移价格成为可能。同时努力提高财务人员以及无形资产估价人员的素质，提高评估机构对无形资产的评估水平，使得无形资产的公允价值可靠地反映无形资产的实际价值。

加强准则变更过程中的监管力度。对于准则变更过程中部分企业利用准则变更进行盈余管理的状况，笔者建议，在新准则实施第一年，强制要求企业提供采用新旧准则两种体系的财务报表。这样做的好处是可以对企业在新旧准则两种状况下得出的会计数据进行比对，从而及时发现企业在新旧准则变更过程中的异常行为以及减少企业利用准则更替进行盈余管理的动机。（作者单位：吉林大学商学院）